Trasferimenti infragruppo: risvolti doganali e fiscali

Scambi di merci tra imprese di un gruppo multinazionale che opera in Paesi diversi: analizziamo come si costruiscono il “valore ai fini doganali” e il “prezzo di trasferimento”. Come vedremo, tra questi ultimi, possono emergere, a livello pratico, alcune incongruenze

Il processo di integrazione dell’economia mondiale ed in particolare la liberalizzazione degli scambi commerciali internazionali ha portato, negli ultimi decenni, tanto all’affermazione delle multinazionali quanto all’internazionalizzazione delle imprese di più piccole dimensioni. Proprio in tale contesto “globalizzato”, si sono sviluppate alcune problematiche fiscali e doganali concernenti i trasferimenti infragruppo, quegli scambi (di natura sia commerciale che finanziaria) tra imprese correlate che, a livello di gruppo, implicano un trasferimento interno di valori (cessioni di beni o prestazioni di servizi; accordi di ripartizione dei costi o cost-sharing agreement; accordi di “service” infragruppo; finanziamenti infragruppo).

Il prezzo di trasferimento secondo le linee guida OCSE,
cenni
Il timore di un’allocazione di reddito finalizzata al risparmio fiscale e il preciso intento di evitare una doppia imposizione a livello mondiale hanno portato alla definizione di regole comuni volte alla determinazione di un valore – o meglio, un range di valori (il transfer pricing non è una scienza esatta) – delle singole transazioni tra due parti appartenenti al medesimo soggetto economico. Il prezzo della transazione potrebbe non riflettere le condizioni di mercato perché tra due parti correlate, in genere, l’interesse è quello di massimizzare il profitto a livello di gruppo. Per tale ragione, sia a livello internazionale che a livello interno, gli Stati si sono preoccupati di definire il valore normale della transazione al di sotto del quale le autorità fiscali sono legittimate a contestarne la congruità. A livello internazionale, gli Stati membri dell’OCSE hanno deciso di adottare, nei singoli trattati contro le doppie imposizioni, il cosiddetto arm’s lenght principle o principio di libera concorrenza. La descrizione di tale principio, previsto all’articolo 9 par. 1 del modello di convenzione OCSE, è contenuta nei paragrafi da 1.6 a 1.12 delle guidelines OCSE sui prezzi di trasferimento. Il riconoscimento di queste ultime, peraltro, è confermato (nel nostro Paese) e dalla loro traduzione italiana a cura del Ministero delle Finanze (ed. Istituto Poligrafico e Zecca dello Stato) e dal riferimento che ad esse viene fatto in recenti sentenze della Cassazione. Le fasi attraverso le quali si sviluppano lo studio e la determinazione del prezzo di libera concorrenza (at arm’s lenght) sono articolate e decisamente complesse nella loro applicazione pratica. L’attuazione dell’arm’s lenght principle si basa innanzitutto sulla comparazione della transazione controllata con le transazioni realizzate da imprese indipendenti . Ovviamente le diverse transazioni poste a confronto devono essere comparabili: a tal fi ne, in base sia alla tipologia dell’operazione in analisi sia al metodo di determinazione del prezzo di libera concorrenza, le guidelines OCSE individuano alcuni fattori che influiscono sul grado di comparabilità delle operazioni. Tra questi, è di notevole importanza l’analisi funzionale: il profitto originato dalle operazioni viene altresì suddiviso in base al ruolo concretamente svolto dall’impresa (in termini di funzioni, rischi assunti e capitale impiegato). Individuato il ruolo svolto dall’impresa in analisi, la fase successiva consiste nella scelta del metodo (e poi del criterio) di determinazione del prezzo di trasferimento at arm’s lenght. I metodi previsti dalle guidelines OCSE non sono esaustivi. Il contribuente, infatti, potrà utilizzarne altri (anche congiuntamente) purché forniscano la migliore valutazione circa il prezzo di libera concorrenza. Le guidelines OCSE suddividono i metodi in due categorie: i metodi tradizionali basati sul prezzo del 
1. la transazione (metodo del confronto del prezzo, del prezzo di rivendita, del costo maggiorato);
2. i metodi alternativi che prendono in considerazione, invece, l’utile generato nelle transazioni controllate.

1. Metodi tradizionali

Metodo del confronto del prezzo o CUP (comparable uncontrolled price method). Il CUP costituisce “l’espressione più tipica dell’arm’s lenght principle” e consiste nel comparare il prezzo della transazione controllata con il prezzo applicato (in circostanze simili) in transazioni comparabili indipendenti. Tale confronto, tuttavia, non è di agevole attuazione a causa soprattutto della difficoltà di reperire transazioni simili. Allorché l’effetto di tali differenze non possa essere rimosso con gli opportuni aggiustamenti occorre ricorrere all’utilizzo degli altri metodi, di seguito brevemente descritti.

Metodo del prezzo di rivendita (resale price method)
Questo metodo si basa sul prezzo al quale il prodotto, acquistato dall’impresa nella transazione controllata, è rivenduto ad un’impresa indipendente. Tale prezzo viene successivamente ridotto di un adeguato margine lordo (o resale price margin) a mezzo del quale il rivenditore intenderebbe coprire le spese di vendita, altre spese di gestione e – in base alle funzioni esercitate, ai rischi assunti ed alle risorse impiegate – realizzare un utile adeguato. Ciò che residua, anche a seguito di aggiustamenti per tener conto di altri costi “collegati” all’acquisto del prodotto, può considerarsi un prezzo at arm’s lenght.

Metodo del costo maggiorato (cost plus method)
Questo metodo parte dai costi sostenuti dal fornitore di un bene o di un servizio nel corso di una transazione tra imprese correlate. Successivamente viene aggiunto un adeguato mark-up tale da remunerare le funzioni svolte dall’impresa in analisi (avendo riguardo dei rischi assunti e delle risorse impiegate) e prendendo in considerazione le condizioni di mercato. La somma dei predetti costi e del cost plus mark up può considerarsi un prezzo at arm’s lenght relativamente alla transazione controllata.

2.Metodi alternativi
I metodi alternativi basati sulla comparazione dell’utile della transazione (transactional profi t methods), secondo le direttive OCSE del 1995, possono essere utilizzati, con le dovute cautele, nei casi in cui la complessità della reale attività d’impresa crea difficoltà pratiche nei modi di applicazione dei metodi tradizionali ovvero, a loro supporto, quale ulteriore verifica della bontà della stima del prezzo di libera concorrenza calcolato applicando uno dei metodi tradizionali. Nella pratica, tuttavia, vi è un largo uso di tali metodi, tanto che una rivalutazione del loro ruolo all’interno dei diversi metodi è al vaglio dell’OCSE. I metodi cosiddetti alternativi sono: il metodo della ripartizione degli utili e il metodo dei margini netti della transazione.

Metodo della ripartizione degli utili (profit split method)
Questo metodo considera il profi tto che le imprese associate realizzano complessivamente in una transazione. Tale profitto, sulla base di un fondamento economicamente valido, dev’essere in seguito ripartito (in base alle funzioni svolte, i rischi assunti e i beni impiegati) tra le imprese stesse in modo tale da avvicinarsi quanto più possibile all’utile che imprese indipendenti avrebbero dovuto realizzare in transazioni similari.

Metodo dei margini netti della transazione (transactional net margin method)
In questo metodo viene analizzato il margine dell’utile netto (relativo ad una base adeguata) che l’impresa in analisi realizza da una transazione controllata. Viene richiesta, in particolare, un’analisi funzionale dell’impresa associata (e di quella indipendente, nel caso si utilizzi un confronto esterno) per determinare la comparabilità delle transazioni ed eventualmente gli aggiustamenti che si rendano necessari al fine di livellare le differenze riscontrate ed ottenere risultati attendibili. Una volta scelto il metodo (ed il relativo criterio), la sua applicazione pratica permette di giungere alla determinazione del prezzo di libera concorrenza da porre a confronto con il prezzo applicato nella transazione controllata al fine di verificarne la congruità. Nel caso in cui quest’ultimo non rispetti il principio di libera concorrenza e sottragga quindi reddito nello Stato di residenza dell’impresa in analisi, l’Amministrazione finanziaria in sede d’accertamento, andrà ad apportare una variazione in aumento del reddito per tener conto del valore normale della transazione così determinato.

Testi di Pier Paolo Ghetti e Paolo Spagnol